Şüpheli Alacaklara “Ne Zaman” Karşılık Ayrılır?

Bu soruya, dönemsellik ilkesi gereği; “alacağın şüpheli hale geldiği, yani dava veya icra takibinin başlatıldığı yıl” diye ezbere bir cevap vermek mümkün.

Hemen belirtelim, Maliye idaresinin görüşü de bu doğrultudadır.

İdare, verdiği birçok mukteza da bu görüşünü teyid etmiştir;

“Ayrıca, şüpheli alacak karşılığı ayırma işlemi seçimlik bir hak olup ancak alacağın şüpheli hale geldiği yıl için ayrılması gerekmektedir. Açılan davanın 2006 takvim yılında olması nedeniyle alacak bu tarihte şüpheli hale gelmiştir. Bu nedenle, yukarıda açıklandığı üzere söz konusu alacak için 2006 yılı için karşılık ayırma hakkınız bulunmaktadır. Bu tarihten sonra alacak ile ilgili daha sonradan yapılan işlemeleri esas alarak, şüpheli ticari alacak karşılığı ayırmanız da mümkün değildir…”

Konu defalarca yargıya intikal etmiş ve zaman içerisinde Danıştay, birbiriyle çelişkili ve ters kararlar vermiştir.

İhtirazi kayıtla verilen bir beyanname ile ilgili açılan bir davada 2004 yılında  İstanbul 7. Vergi Mahkemesinin

şüpheli alacak karşılığı ayırmanın yükümlülerin ihtiyarına bırakılmasının, onları en çok kâr sağladıkları yılda şüpheli alacak karşılığı ayırma yoluna iteceği, bunun ise kanun koyucunun amacına aykırı düşeceği”

Gerekçesi ile verdiği hükmü, Danıştay 4. Dairesi

“alacağın şüpheli hale geldiği tarihte karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir hükme yer verilmediği, alacağın maddede gösterilen niteliklere sahip olup olmadığının önemli olduğu, dönemin değişmesiyle alacağın şüpheli olma niteliğini kaybettiğinin kabulünün kanunda öngörülmeyen, bu nedenle de kanunla tanınan bir hakkın bertaraf edilmesi anlamına geleceği

Gerekçesi ile bozmuştur.

İstanbul 7. Vergi Mahkemesi kararında direnince Danıştay Vergi Dava Daireleri, T:08.12.2006, E:2006/291, K:2006/334 sayılı kararında Vergi Mahkemesini haklı bulmuştur.

Bu karar, birçok karara emsal gösterilmiş ve genel uygulama bu şekilde şekillenmiştir.

 

 

Ancak son yıllarda gerek yerel mahkemelerin ve gerekse Danıştay’ın bu ezberi bozan kararlar vermeye başladığını görüyoruz.

Danıştay 4. Dairesi 13.02.2014 tarih, 2010/3320 esas 2014/805 sayılı kararında;

“213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 323’üncü maddesinin birinci fıkrasında, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili olmak şartıyla dava veya icra safhasında bulunan alacakların şüpheli alacak sayılacağı ve ikinci fıkrasında şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği öngörülmüştür. Bu düzenlemede alacağın şüpheli hale geldiği tarihte karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir hükme yer verilmemiştir. Önemli olan alacağın maddede gösterilen niteliklere sahip olup olmadığı hususudur. Dönemin değişmesiyle alacağın şüpheli olma niteliğini kaybettiğinin kabulü kanunda öngörülmeyen, bu nedenle de kanunla tanınan bir hakkın bertaraf edilmesi anlamına gelecektir.”

Denilmek suretiyle mükelleflerin alacağın şüpheli olduğu her dönemde karşılık ayırma hakkının bulunduğuna karar verilmiştir.

Şüpheli alacaklarla ilgili mevzuatı irdelediğimizde aslında sorunun cevabının Vergi Usul Kanununun 323. Maddesinde gizli olduğunu görebiliriz.

Vergi Usul Kanununun 323. Maddesinde şüpheli alacakların tanımı yapılarak nasıl karşılık ayrılacağı belirlenmiştir.

Kanun maddesi aynen şu şekildedir;

Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;

2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;

şüpheli alacak sayılır.

Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.

Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.

Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir

Aslında kanunun lafzı gayet sarihtir.

Madde metninde “karşılık ayrılabilir” hükmünün olması; alacağını tahsil edemeyen mükellefler açısından oluşan zararlarının matrahtan indirilmesi imkânının bir “hak” olarak kendilerine verildiği anlamına gelmektedir.

Şüpheli alacakların yorumu konusunda yapılan en büyük yanılgı; “şüpheli alacaklar” ile “varlıklarda ayrılan amortismanlar”ın birbirine eşdeğer ve paralel bir yaklaşımla değerlendirilmesi ve yorumlanmasıdır.

Amortismanlar konusunda da mükelleflerin seçimlik bir hakkı bulunmaktadır. Ancak bu hakkın kullanımı dönemsellik ilkesi ile sıkı sıkıya bağlıdır. Zira varlıklardaki amortisman uygulaması, itfa süresi ile sınırlanmıştır. Varlıklarda amortisman uygulamasında itfa süresi kanunen uzatılamayacağı için herhangi bir yılda amortisman ayırma hakkını kullanmayan mükelleflerin bunu telafi edebilecekleri başka bir dönem bulunmamaktadır.

Ancak şüpheli alacaklarda durum farklıdır.

Kanun metninde, mükelleflere “değerleme gününde” karşılık ayırma hakkı tanınmıştır. Ancak bu değerleme gününün hangi değerleme günü olduğu konusunda bir belirleme yapılmamıştır.

Bu hakkın, alacağın şüpheli olarak kaldığı herhangi bir değerleme gününde kullanılması kanunen mümkündür.

Örneğin 2008 yılında şüpheli hale gelen bir alacak için kurumlar vergisi açısından değerleme günü 31.12.2008 tarihidir. Mükellef, değerleme gününde alacağın kendisi için anlam ifade eden tasarruf değerine göre karşılık ayırabilecektir. Alacağını tahsil edememiş aynı mükellef için 31.12 2009 tarihi de bir değerleme günüdür.

Kanun, her değerleme gününde mükelleflere dava aşamasındaki alacakları için bir tasarruf değeri belirleme yetkisi ve hakkı vermiştir.

“Dava açıldığı tarihte karşılık ayrılması” yönündeki yorumlar ve görüşler (ki mali idare ısrarla bu görüşü savunmaktadır), dönemsellik ilkesi ile ilişkilendirilmeye çalışılsa bile madde metnine açıkça aykırıdır.

“Dava açıldığı tarihte karşılık ayrılması” yönündeki yorum, mükellefler için kanunen tanınan bir hakkın kaybolması anlamına gelmektedir.

Hiçbir yorum, kanun maddesinin ve lafzının önüne geçemez.

Hakkın kaybolmadığının en büyük kanıtı yine madde içinde gizlidir.

Madde metninde geçen en kritik tabir, “değerleme gününün tasarruf değeri” ibaresidir.

Maddede, mükelleflere bir hak ile beraber bir de yetki verilmiştir. Bu yetki tasarruf değeri belirleme yetkisidir.

Vergi Usul Kanununun 264. Maddesine göre tasarruf değeri “bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arzettiği gerçek değeridir.

Buna göre; dava veya icra safhasına gelmiş örneğin 1.000,- TL lık bir alacak, mükellef için 0 (sıfır) lira anlamına gelebileceği gibi, örneğin 400 TL anlamına da gelebilir. Çünkü mükellef dava veya icra safhasına gelen alacağın 400 TL’sını tahsil edeceğini düşünüyor fakat kalan kısmını tahsil edemeyeceğini düşünüyorsa o halde mükellef için bu alacağın tasarruf değeri 400 TL’dır. Bu takdirde mükellef 600 TL için karşılık ayırabilir. Kanun metninin tam anlamı budur.

Dönemsellik ilkesine uymuyor diye 400 TL için bir daha karşılık ayrılamaz demek, bir hakkın gaspı anlamına gelir ki bu yorum, kanunun ruhuna ve lafzına açıkça aykırıdır.

Bu mükellef 1 yıl sonra tahsil etmeyi umduğu 400 TL’yı da tahsil edemeyeceğini anlarsa onun için de değerleme gününde karşılık ayırabilecektir.

Kanun koyucu mükellefe tasarruf değerini belirleme yetkisi vermiş ise mali idarenin bu yetkiye müdahale hakkı yoktur.

Zaman zaman mali idarenin kanun lafzını değiştiren veya genişleten yorumlarında ısrar ettiğini ve ısrarlı yargı kararları nedeniyle sonradan bu yorumlarından vazgeçtiğini görmekteyiz.

Yine şüpheli alacaklarla ilgili olarak mali idare yıllarca “alacağın KDV’ye tekabül eden kısmına karşılık ayrılamayacağı” yorumu ile mükelleflere cezalı tarhiyatlar yapmıştır.

Ancak sonradan bir tebliğ ile bu yorumdan vazgeçilmiş ve “Katma değer vergisi, ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletmenin alışları sırasında ödediği, işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal (veya hizmet) tesliminden (veya ifasından) kaynaklanan bir alacaktır.” Açıklaması ile alacağın KDV ye tekabül eden kısmı için de karşılık ayrılabileceğini kabul etmiştir.

Yine şüpheli alacaklarla ilgili yaşanan bir başka ihtilaf konusu, şüpheli alacak karşılığı ayırabilmek için daha önce fatura kesilmiş ve “hasılat” olarak defterlere kaydedilmiş bir alacak olması koşulunun aranıyor olmasıdır. Mali idare yine madde metnine farklı bir yorum getirerek daha önce hasılat yazılmamış (örneğin avanslardan kaynaklanan) alacaklar için yıllarca cezalı tarhiyatlar yapmıştır.

Ancak son zamanlarda bu yorumun aksi yargı kararlarının içtihat haline gelmesi sebebiyle “Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak” koşulunu yeterli sayarak verilen sipariş avansları için de karşılık ayrılabileceği yönünde özelgeler verilmeye başlamıştır.

Mali idare, dönemsellik ilkesi arkasına sığınarak yorum yapmaya devam ettiği sürece bu tür ihtilafların yaşanması kaçınılmaz görünmektedir.

Bir tebliğ ile mali idarenin görüşünü değiştirmesi ve hatalı yorumundan vazgeçmesini beklemekteyiz.

Ancak böyle bir düzenleme henüz olmadığı için mükelleflerin haklılıklarını yargı yolu ile ispatlamaktan başka çaresi kalmamaktadır.