NAKİT SERMAYE ARTIRIMINDA FAİZ İNDİRİMİ          

4 Mart 2016 tarih ve 29643 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Seri No:1’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ( Seri No:9 ) de, sermaye şirketlerinin ilgili hesap dönemi içinde nakdi sermaye artışlarında ve yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmından TCMB tarafından indirimden yararlanılan yıl için bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı dikkate alınarak ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50’sinin, kurumlar vergisi matrahından indirilebilmesine olanak sağlanmıştır.

İndirimden finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere sermaye şirketlerinin yararlanabileceği belirtilmiştir. Düzenleme uyarınca indirime konu edilecek tutarın hesaplanmasında, 01.07.2015 tarihinden itibaren ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya 01.07.2015 tarihinden itibaren yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı dikkate alınacaktır.

İndirimin uygulanmasında, nakdi sermaye artışı üzerinden, indirimden yararlanılan yıl için TCMB tarafından en son açıklanan ticari krediler faiz oranı dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın Bakanlar Kurulunca belirlenen orana isabet eden kısmı ilgili dönem kazancından indirilebilecektir.

Artırılan sermayenin hesap dönemi içerisinde ortaklarca nakit olarak ödendiği ay kesri tam ay sayılmak suretiyle, yılın kalan süresi için kıst dönem esasına göre indirim hesaplanacaktır. Uygulamada dikkate alınacak sürenin hesaplamasında nakit olarak taahhüt edilen sermayenin, sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarihten önce şirketin banka hesabına yatırılan kısmı için tescil tarihi, tescil tarihinden sonra şirketin banka hesabına yatırılan tutarlar için ise şirketin banka hesabına yatırılma tarihi esas alınarak indirime konu tutar hesaplanacaktır.

Hesaplama sonucu indirim konusu yapılacak faiz tutarının ilgili hesap döneminde kazanç yetersizliği sebebiyle kurumlar vergisi matrahından indirilmemesi durumunda, indirilemeyen tutar izleyen hesap dönemlerinde kurumlar vergisi matrahı hesaplamasına dahil edilmek üzere devreder. Devreden bu indirim tutarı izleyen hesap dönemlerine ait geçici vergi matrahlarının tespitinde dikkate alınabilecektir. Ancak ilgili hesap döneminde indirim tutarının hesaplanmasında TCMB tarafından yararlanılan yıl için en son açıklanan ticari krediler faiz oranı dikkate alınacağından geçici vergi dönemlerinden yalnızca son geçici vergilendirme döneminde indirimden yararlanılması mümkündür.

Kurum kazancından indirilebilecek tutar aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır;

Bahsi geçen tebliğde verilen örnek uygulamada 2015 yılı sonu itibariyle TCMB tarafından açıklanan ticari krediler faiz oranı %10 olarak belirtilmesine rağmen TCMB tarafından en son açıklanan ticari krediler faiz oranı 2015 yılı için %14,66’dır. Bu durum örnekteki açıklama ile uygulama arasında tereddüte düşülmesine neden olmaktadır. Bu nedenle her ne kadar tebliğde geçen örnek uygulamada 2015 yılı için faiz oranı %10 olarak dikkate alınmışsa da uygulamada TCMB tarafından açıklanan en son ticari krediler faiz oranı %14,66’dır ve mükellefler tarafından bu şekilde uygulanmalıdır. Söz konusu oran 2016 yılı için %13,57’dir.

Ayrıca indirimden faydalanmak isteyen sermaye şirketlerinin, taahhüt edilen sermaye artırımı tutarının nakit olarak şirketin banka hesabına fiilen yatırıldığına ilişkin olarak bu işlemleri içeren ve ilgili banka şubesi tarafından onaylanmış banka hesap özetini kağıt ortamında veya elektronik ortamda ilgili dönem kurumlar vergisi beyannamesi verme süresi içinde kurumlar vergisi yönünden bağlı oldukları vergi dairelerine ibraz etmeleri ve indirim tutarının hesaplanmasına ilişkin bilgileri kurumlar vergisi beyannamesi ekinde bildirmeleri gerekmektedir.

BİNGÖL SANLAV

SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİR / BAĞIMSIZ DENETÇİ

ALTERNATİF BAĞIMSIZ DENETİM VE YMM A.Ş.

25.01.2017

Bu soruya, dönemsellik ilkesi gereği; “alacağın şüpheli hale geldiği, yani dava veya icra takibinin başlatıldığı yıl” diye ezbere bir cevap vermek mümkün.

Hemen belirtelim, Maliye idaresinin görüşü de bu doğrultudadır.

İdare, verdiği birçok mukteza da bu görüşünü teyid etmiştir;

“Ayrıca, şüpheli alacak karşılığı ayırma işlemi seçimlik bir hak olup ancak alacağın şüpheli hale geldiği yıl için ayrılması gerekmektedir. Açılan davanın 2006 takvim yılında olması nedeniyle alacak bu tarihte şüpheli hale gelmiştir. Bu nedenle, yukarıda açıklandığı üzere söz konusu alacak için 2006 yılı için karşılık ayırma hakkınız bulunmaktadır. Bu tarihten sonra alacak ile ilgili daha sonradan yapılan işlemeleri esas alarak, şüpheli ticari alacak karşılığı ayırmanız da mümkün değildir…”

Konu defalarca yargıya intikal etmiş ve zaman içerisinde Danıştay, birbiriyle çelişkili ve ters kararlar vermiştir.

İhtirazi kayıtla verilen bir beyanname ile ilgili açılan bir davada 2004 yılında  İstanbul 7. Vergi Mahkemesinin

“şüpheli alacak karşılığı ayırmanın yükümlülerin ihtiyarına bırakılmasının, onları en çok kâr sağladıkları yılda şüpheli alacak karşılığı ayırma yoluna iteceği, bunun ise kanun koyucunun amacına aykırı düşeceği”

Gerekçesi ile verdiği hükmü, Danıştay 4. Dairesi

“alacağın şüpheli hale geldiği tarihte karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir hükme yer verilmediği, alacağın maddede gösterilen niteliklere sahip olup olmadığının önemli olduğu, dönemin değişmesiyle alacağın şüpheli olma niteliğini kaybettiğinin kabulünün kanunda öngörülmeyen, bu nedenle de kanunla tanınan bir hakkın bertaraf edilmesi anlamına geleceği

Gerekçesi ile bozmuştur.

İstanbul 7. Vergi Mahkemesi kararında direnince Danıştay Vergi Dava Daireleri, T:08.12.2006, E:2006/291, K:2006/334 sayılı kararında Vergi Mahkemesini haklı bulmuştur.

Bu karar, birçok karara emsal gösterilmiş ve genel uygulama bu şekilde şekillenmiştir.

Ancak son yıllarda gerek yerel mahkemelerin ve gerekse Danıştay’ın bu ezberi bozan kararlar vermeye başladığını görüyoruz.

Danıştay 4. Dairesi 13.02.2014 tarih, 2010/3320 esas 2014/805 sayılı kararında;

“213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 323’üncü maddesinin birinci fıkrasında, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili olmak şartıyla dava veya icra safhasında bulunan alacakların şüpheli alacak sayılacağı ve ikinci fıkrasında şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği öngörülmüştür. Bu düzenlemede alacağın şüpheli hale geldiği tarihte karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir hükme yer verilmemiştir. Önemli olan alacağın maddede gösterilen niteliklere sahip olup olmadığı hususudur. Dönemin değişmesiyle alacağın şüpheli olma niteliğini kaybettiğinin kabulü kanunda öngörülmeyen, bu nedenle de kanunla tanınan bir hakkın bertaraf edilmesi anlamına gelecektir.”

Denilmek suretiyle mükelleflerin alacağın şüpheli olduğu her dönemde karşılık ayırma hakkının bulunduğuna karar verilmiştir.

Şüpheli alacaklarla ilgili mevzuatı irdelediğimizde aslında sorunun cevabının Vergi Usul Kanununun 323. Maddesinde gizli olduğunu görebiliriz.

Vergi Usul Kanununun 323. Maddesinde şüpheli alacakların tanımı yapılarak nasıl karşılık ayrılacağı belirlenmiştir.

Kanun maddesi aynen şu şekildedir;

Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;

2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;

şüpheli alacak sayılır.

Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.

Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.

Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir

Aslında kanunun lafzı gayet sarihtir.

Madde metninde “karşılık ayrılabilir” hükmünün olması; alacağını tahsil edemeyen mükellefler açısından oluşan zararlarının matrahtan indirilmesi imkânının bir “hak” olarak kendilerine verildiği anlamına gelmektedir.

Şüpheli alacakların yorumu konusunda yapılan en büyük yanılgı; “şüpheli alacaklar” ile “varlıklarda ayrılan amortismanlar”ın birbirine eşdeğer ve paralel bir yaklaşımla değerlendirilmesi ve yorumlanmasıdır.

Amortismanlar konusunda da mükelleflerin seçimlik bir hakkı bulunmaktadır. Ancak bu hakkın kullanımı dönemsellik ilkesi ile sıkı sıkıya bağlıdır. Zira varlıklardaki amortisman uygulaması, itfa süresi ile sınırlanmıştır. Varlıklarda amortisman uygulamasında itfa süresi kanunen uzatılamayacağı için herhangi bir yılda amortisman ayırma hakkını kullanmayan mükelleflerin bunu telafi edebilecekleri başka bir dönem bulunmamaktadır.

Ancak şüpheli alacaklarda durum farklıdır.

Kanun metninde, mükelleflere “değerleme gününde” karşılık ayırma hakkı tanınmıştır. Ancak bu değerleme gününün hangi değerleme günü olduğu konusunda bir belirleme yapılmamıştır.

Bu hakkın, alacağın şüpheli olarak kaldığı herhangi bir değerleme gününde kullanılması kanunen mümkündür.

Örneğin 2008 yılında şüpheli hale gelen bir alacak için kurumlar vergisi açısından değerleme günü 31.12.2008 tarihidir. Mükellef, değerleme gününde alacağın kendisi için anlam ifade eden tasarruf değerine göre karşılık ayırabilecektir. Alacağını tahsil edememiş aynı mükellef için 31.12 2009 tarihi de bir değerleme günüdür.

Kanun, her değerleme gününde mükelleflere dava aşamasındaki alacakları için bir tasarruf değeri belirleme yetkisi ve hakkı vermiştir.

“Dava açıldığı tarihte karşılık ayrılması” yönündeki yorumlar ve görüşler (ki mali idare ısrarla bu görüşü savunmaktadır), dönemsellik ilkesi ile ilişkilendirilmeye çalışılsa bile madde metnine açıkça aykırıdır.

“Dava açıldığı tarihte karşılık ayrılması” yönündeki yorum, mükellefler için kanunen tanınan bir hakkın kaybolması anlamına gelmektedir.

Hiçbir yorum, kanun maddesinin ve lafzının önüne geçemez.

Hakkın kaybolmadığının en büyük kanıtı yine madde içinde gizlidir.

Madde metninde geçen en kritik tabir, “değerleme gününün tasarruf değeri” ibaresidir.

Maddede, mükelleflere bir hak ile beraber bir de yetki verilmiştir. Bu yetki tasarruf değeri belirleme yetkisidir.

Vergi Usul Kanununun 264. Maddesine göre tasarruf değeri “bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arzettiği gerçek değeridir.”

Buna göre; dava veya icra safhasına gelmiş örneğin 1.000,- TL lık bir alacak, mükellef için 0 (sıfır) lira anlamına gelebileceği gibi, örneğin 400 TL anlamına da gelebilir. Çünkü mükellef dava veya icra safhasına gelen alacağın 400 TL’sını tahsil edeceğini düşünüyor fakat kalan kısmını tahsil edemeyeceğini düşünüyorsa o halde mükellef için bu alacağın tasarruf değeri 400 TL’dır. Bu takdirde mükellef 600 TL için karşılık ayırabilir. Kanun metninin tam anlamı budur.

Dönemsellik ilkesine uymuyor diye 400 TL için bir daha karşılık ayrılamaz demek, bir hakkın gaspı anlamına gelir ki bu yorum, kanunun ruhuna ve lafzına açıkça aykırıdır.

Bu mükellef 1 yıl sonra tahsil etmeyi umduğu 400 TL’yı da tahsil edemeyeceğini anlarsa onun için de değerleme gününde karşılık ayırabilecektir.

Kanun koyucu mükellefe tasarruf değerini belirleme yetkisi vermiş ise mali idarenin bu yetkiye müdahale hakkı yoktur.

Zaman zaman mali idarenin kanun lafzını değiştiren veya genişleten yorumlarında ısrar ettiğini ve ısrarlı yargı kararları nedeniyle sonradan bu yorumlarından vazgeçtiğini görmekteyiz.

Yine şüpheli alacaklarla ilgili olarak mali idare yıllarca “alacağın KDV’ye tekabül eden kısmına karşılık ayrılamayacağı” yorumu ile mükelleflere cezalı tarhiyatlar yapmıştır.

Ancak sonradan bir tebliğ ile bu yorumdan vazgeçilmiş ve “Katma değer vergisi, ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletmenin alışları sırasında ödediği, işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal (veya hizmet) tesliminden (veya ifasından) kaynaklanan bir alacaktır.” Açıklaması ile alacağın KDV ye tekabül eden kısmı için de karşılık ayrılabileceğini kabul etmiştir.

Yine şüpheli alacaklarla ilgili yaşanan bir başka ihtilaf konusu, şüpheli alacak karşılığı ayırabilmek için daha önce fatura kesilmiş ve “hasılat” olarak defterlere kaydedilmiş bir alacak olması koşulunun aranıyor olmasıdır. Mali idare yine madde metnine farklı bir yorum getirerek daha önce hasılat yazılmamış (örneğin avanslardan kaynaklanan) alacaklar için yıllarca cezalı tarhiyatlar yapmıştır.

Ancak son zamanlarda bu yorumun aksi yargı kararlarının içtihat haline gelmesi sebebiyle “Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak” koşulunu yeterli sayarak verilen sipariş avansları için de karşılık ayrılabileceği yönünde özelgeler verilmeye başlamıştır.

Mali idare, dönemsellik ilkesi arkasına sığınarak yorum yapmaya devam ettiği sürece bu tür ihtilafların yaşanması kaçınılmaz görünmektedir.

Bir tebliğ ile mali idarenin görüşünü değiştirmesi ve hatalı yorumundan vazgeçmesini beklemekteyiz.

Ancak böyle bir düzenleme henüz olmadığı için mükelleflerin haklılıklarını yargı yolu ile ispatlamaktan başka çaresi kalmamaktadır.

Bilindiği üzere, ticari kazancın tespitinde iki temel ilke geçerlidir. Bunlardan ilki tahakkuk, ikincisi de dönemsellik ilkesidir. Tahakkuk ilkesi bir gelir veya gider unsurunun ticari kazancın tespitinde dikkate alınması için doğmasının yani tahakkukunun yeterli olduğunu kabul eder. Dönemsellik ilkesi ise bir gelir veya giderin doğduğu değil, ait olduğu yıl dikkate alınması gerektiğini kabul eder. Başka deyişle ticari kazancın tespitinde gelir veya giderin tahsili/ödemesi şart olmayıp, tahakkuk etmesi yeterli olmaktadır. (SGK primi gibi bazı harcamaların gider yazılabilmesi için ödenmesi şarttır. Buna benzer istisnalar genel kaide olan tahakkuk esasına aykırılık teşkil edebilmektedir.)

Mali mevzuatta tahakkuk ilkesine GVK’nun 39.maddesinde açıkça vurgu yapılırken, 38.maddesinde ticari kazanç “dönem sonu ve dönem başı sermayeler arasındaki müspet farktır” tanımının içinde bilanço esasında gizlenmiştir. Dönemsellik ilkesi ise GVK 1., 38. ve 39.maddelerinde “takvim yılı” ve “hesap dönemi” kavramlarıyla ortaya konmuş ve VUK’nun 283. ve 287.maddelerinde “aktif ve pasif geçici hesap kıymetleri” açıklamaları ile kısmen tanımlanmış olmaktadır.

Tahakkuk esasına göre gelir veya hasılat kaydedilen bir ticari alacağın tahsil edilememesi ticaret yapan herkesin karşı karşıya kalabileceği bir durumdur. Tahakkuk esası nedeniyle tahsil etmediği bir net gelir veya hasılat üzerinden gelir veya kurumlar vergisi ödemek durumunda olan ve sadece bilanço usulüne göre defter tutan mükellefler için tahsil edilemeyen ve şüpheli hale gelen bir alacak için VUK’nun 323.maddesi ile belirli şartların gerçekleşmesi halinde karşılık ayırma (gider yazma) imkanı tanınmıştır.

VUK’nun 323.maddesinde belirtilen şartların var olduğu varsayımıyla; şüpheli alacak KDV dahil mi yoksa KDV hariç tutar üzerinden mi ayrılmalıdır, şüpheli alacak içindeki KDV ne yapılmalıdır? Sorusuna cevap arayalım.

Mali idare uzun yıllar KDV’nin gelirin/hasılatın bir unsuru olmadığı gerekçesiyle şüpheli alacak içerisinde yer alan KDV için karşılık ayrılamayacağına dair görüşler vermiştir. Fakat daha sonra VUK 334 Nolu Genel Tebliğinde; KDV’nin ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletmenin alışları sırasında ödenen, işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal veya hizmet ifasından kaynaklanan bir alacak olduğu açıklanmış ve VUK Madde 323’te yer alan şartların gerçekleşmesi, dönem kayıtlarına girmiş olması ve beyannamede beyan edilmesi koşuluyla KDV için de karşılık ayrılabileceği kabul edilmiştir.

Sözkonusu tebliğ ile mükelleflerin mağduriyeti kısmen de olsa giderilmiştir. Ancak mal ve hizmet satışında hesaplanıp beyan edilen KDV tebliğde belirtildiği gibi işletmenin alışları sırasında ödenen bir KDV değildir. Şüpheli alacak uygulamasına konu olan KDV mükellefin mal ve hizmet satışında hesapladığı, KDV beyannamesinde alıcıdan tahsil etmese dahi tahakkuk esasına göre beyan edip (varsa indirim KDV’lerden sonra) devlete ödediği bir vergidir. Aslında mükellef bu alım-satım işleminde aracı konumunda olup, alıcıdan tahsil ettiği varsayılan KDV’yi devlete ödemektedir.

KDV’nin gelirin/hasılatın bir parçası olmadığı, emaneten alıcıdan tahsil edildiği düşünüldüğünde eski uygulamaya paralel olarak şüpheli hale gelen alacağın KDV kısmı için “karşılık” ayırma işleminden ziyade şüpheli hale geldiği dönemde “İndirim KDV” hesabına dahil edilmesi ve hatta KDV’yi fiilen ödemeyen karşı taraf için de (eğer mükellef ise) indirim KDV hesaplarından çıkarttırılarak düzelttirilmesi hakkaniyete en uygun çözüm olacaktır.

Hali hazırda mükelleflere bu hak tanınmamakta ve devlet satıcı mükellefe finanse ettirilmektedir. Bu itibarla, şüpheli alacak içinde yer alan KDV için zaman içerisinde karşılık ayrılarak gider yazılmasını kabul eden mali idarenin, tahakkuk esasından sapmak anlamına gelse bile karşılık ayırmak yerine indirim yoluyla düzeltilmesi imkanını tanımasını temenni ediyoruz.

Hatta daha da ileri bir düşünce ile İndirim KDV ve Hasılat KDV beyanlarının tahsil esasına göre yapılması gerektiği yönünde görüşler de bulunmaktadır.

KADİR KARAKAŞ

YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR

ALTERNATİF BAĞIMSIZ DENETİM VE YMM A.Ş.

Bilindiği üzere; 3065 Sayılı KDV Kanunu’nun 11/1-a maddesi ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler KDV’ den istisna edilmiştir. ‘ Yurt dışındaki müşteri’ tabirinden ne anlamamız gerektiği ise söz konusu kanunun 12/2 maddesinde ‘ikametgâhı, işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade eder. ’ şeklinde ifade edilerek açık bir şekilde anlatılmaktadır. Bununla birlikte; aynı Kanun’ da bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi aşağıdaki 2 şartın birlikte gerçekleşmesine bağlanmıştır. Bunlar; 1. Hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır. 2. Hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır. Yukarıda görüldüğü üzere, 3065 Sayılı Kanunun 12/2 maddesinde yurtdışındaki müşteri, hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet olması kavramları açıklanmış olup, ilgili kanunun 11/1-a maddesi ile de yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler KDV’ den istisna edilmiştir. Ancak, 26 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’nin K bölümünde ise, hizmet ihracatında katma değer vergisi istisnası uygulanabilmesi için aşağıdaki dört şartın birlikte gerçekleşmiş olması zorunlu tutulmuştur. 1. Hizmet Türkiye'de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır. 2. Fatura veya benzeri nitelikteki belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir. 3. Hizmet bedeli, döviz olarak Türkiye'ye getirilmelidir. 4. Hizmetten yurt dışında yararlanılmalıdır. Hizmet niteliği gereğince soyut bir kavram olduğu için mal ihracatındaki gibi gerçekten yurtdışı edilip edilmediğinin tespit edilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla Maliye Bakanlığı, herhangi bir suiistimale mahal vermemek adına; tebliğ hükümlerini kanun hükümlerinin üstünde tutarak, hizmet ihracatının istisnaya konu edilebilmesi için hizmet bedelinin Türkiye’ ye getirilmesini 26 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’nde ‘ İstisnadan yararlanacak olanın döviz alım bordrosu veya dövizin Türkiye'ye getirildiğini tevsik eden, kambiyo mevzuatına göre geçerli diğer bir belge ile bunu tevsik etmesi gerekmektedir.’ şeklinde ifade ederek zorunlu tutmaktadır. Ancak, 05.12.2009 tarihli 113 Seri No’lu KDV Genel Tebliği yayımlanana kadar hizmetin gerçekleştiği dönem ile hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye’ ye getirilmesinin farklı dönemlerde olması halinde bu hizmetin hangi dönemde ve ne şekilde beyan edileceği konusunda kesin bir hüküm bulunmamakta olup mukteza bazında uygulamaya yön verilmekteydi. Konuyu bir örnekle açıklayacak olursak; 2009 yılı Ağustos ayında Türkiye’ deki bir danışmanlık şirketinin yurt dışındaki bir firmaya yönetim ve organizasyon konusunda danışmanlık hizmeti verdiğini ve hizmet ihracatı istisnasının yukarıda sayılan 1. 2. ve 4. şartının sağlanmış olduğunu kabul edelim. Eğer söz konusu hizmetin bedeli 2009 Ağustos dönemi KDV beyannamesinin son verilme günü olan 24 Eylül 2009 tarihine kadar döviz olarak Türkiye’ ye getirildiyse istisnaya ve iadeye konu edilmesinde herhangi bir sorunla karşılaşılmamaktaydı. Ancak bu hizmetin bedeli henüz tahsil edilmediyse veya daha sonraki bir dönemde tahsil edildiyse vergi dairelerince benimsenen uygulama; 2009 Ağustos dönemi KDV beyannamesinde hizmet ihracatı istisnasından faydalanılmayıp bu hizmet bedeli için KDV hesaplanılması ve fatura bedellerinin tahsilinin tamamlandığı dönemde hizmet bedelinin hem indirim konusu yapılması hem de iade konusu yapılması şeklindeydi. Maliye Bakanlığı 05.12.2009 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 113 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’nde konuyla ilgili uygulamada karşılaşılan sorunlara bir nebze de olsa açılık getirmiştir. Bu tebliğe göre yurt dışındaki müşteriler için ifa edilen hizmetlerin beyanı; ihracat istisnası kapsamında, hizmetin ifa edildiği dönemde, hizmetin bedelinin Türkiye’ ye gelmesine bakılmaksızın yapılacaktır. Ancak, bu şekilde beyan edilen işlemlerle ilgili yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan vergilerin iadesi, hizmet bedelinin tamamının döviz olarak Türkiye’ ye geldiği dönemde yapılacaktır.

İhracat işlemlerinin vergilendirilmesi vergi mevzuatı açısından çeşitli özelliklere sahiptir. KDV Kanununa göre; her türlü mal ve hizmet ihracatı vergiden istisna tutulurken, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanununa göre; mal ve hizmet ihracı ticari faaliyet sayıldığından, ticari kazancın vergilendirilmesine ilişkin usul ve esaslara tabi tutulmaktadır. İhracat istisnasının beyan edileceği dönemi belirlemek için, ihracatın ne zaman gerçekleştiğini tanımlamak gerekmektedir. İhracatta; ihraç tarihi olarak ‘fiili ihraç tarihinin’ esas alınması gerekmektedir. Uygulamada fiili ihraç tarihi ile intaç tarihi kavramları sıklıkla birbirine karıştırılmaktadır. Fiili ihracat tarihi, İhracat Yönetmeliği’nde yüklemenin bittiği tarih, Kambiyo Mevzuatı’nda gümrük beyannamesinin tescil edildiği tarih, KDV Kanunu’nda gümrük hattını çıkış tarihidir. İntaç tarihi ise, malların sevkine ilişkin işlemlerin tamamlandığı ve gümrük işlemlerinin gümrük idaresi tarafından bitirildiği tarihtir. İntaç tarihinde mallar henüz gümrük bölgesini geçerek bir dış ülkeye ulaşmamış bulunmaktadır. Bu tanımlamalardan hareketle, ihracat istisnasının beyan tarihi açısından, intaç tarihinin değil, malların fiilen yurtdışı edildiğini gösteren ve gümrük beyannamesinde de yer alan fiili ihraç tarihinin esas alınması gerekmektedir. KDV Kanunu açısından ihracat istisnasının beyan edilmesinde vergiyi doğuran olay, ihracatın fiilen gerçekleştirildiği tarihi ifade etmektedir. Yani KDV kanununda ihracat istisnasına ait bedellerin malın fiilen ihraç edildiği veya malın T.C. gümrük hattını geçtiği döneme ait KDV beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. Bir örnekle açıklamak istersek; ihracat faturası 27.10.2009 tarihinde, gümrük beyannamesi 28.10.2009 tarihinde düzenlenen malların yurtdışı çıkışı yani fiili ihracat tarihi 02.11.2009 ise, malın teslim ve hizmet bedeli Ekim 2009 KDV beyannamesi ile değil, Kasım 2009 dönemi beyannamesi ile beyan edilmelidir. Bu örnekten hareketle ihracat faturasının Aralık 2009 döneminde düzenlenmesi halinde, ihraç konusu malların fiili ihracat tarihi de Ocak 2010 dönemi ise, beyan Ocak 2010 dönemi KDV beyannamesi ile yapılmalıdır. GVK ve KVK açısından ihracat işlemlerinin beyan edilmesinde de vergiyi doğuran olay, satışa konu malların fiilen ihraç edildiği tarihi ifade etmektedir. Malların fiilen ihraç edildiği tarihte ihracata konu malların satışı tamamlanmış, satıcının sattığı malın karşılığını isteme hakkı doğmuştur. Yani ihracata ilişkin satış geliri, fiili ihracat tarihi itibariyle tahakkuk etmiş olmaktadır. Dolayısıyla ihracat işlemlerine ait bedellerin, malların fiilen ihraç edildiği yılın veya hesap döneminin geliri olarak kabul edilmesi ve beyan edilmesi gerekmektedir. Bir örnekle açıklamak istersek; ihracat faturası 25.12.2009 tarihinde, gümrük beyannamesi 27.12.2009 tarihinde düzenlenen malların yurtdışı edilmesi yani fiili ihracatı 03.01.2010 ise satış hasılatı 2010 yılının geliri olarak dikkate alınmalı, kazanç 2010/1.dönem Geçici Vergi ve 2010 yılına ait Gelir veya Kurumlar Vergisi ile beyan edilmelidir. Sonuç olarak; İhracat teslimlerinde KDVK, GVK ve KVK açısından vergiyi doğuran olay, malların fiilen ihraç edildiği tarihte meydana gelmektedir. Bu yüzden ihracat işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde, hem muhasebe kayıt ve belgelerinin doğruluğu hem de muhasebenin dönemsellik ilkesi gereği fiili ihraç tarihinin dikkate alınması gerekmektedir.

2001 yılının Haziran ayında başlatılan uygulama ile mükelleflerden kredi kartı okuma makinesi ( Pos Makinesi vb. cihazlar ) kullanarak kredi kartı ile yaptıkları satışları, gerçek usulde vergiye tabi mükelleflerin kullandığı 1 no.lu K.D.V. Beyannamesinin ‘ Kredi Kartı ile Tahsil Edilen Teslim ve Hizmetlerin K.D.V. Dahil Karşılığını Teşkil Eden Bedel ‘ kısmında beyan edip, göstermeleri gerekmektedir. Uygulamanın başlamasından sonra, Gelir İdaresi Başkanlığı, bankalar ve kredi kartı okuma makinesi veren diğer kurumların, bu cihazları kullanan üye işyerlerinin aylık kredi kartı ile yaptıkları satışları ilgili dönemi takip eden ayda kendilerine bildirdiğini ve bu bildirilen bilgiler ile mükelleflerin ay içersinde kredi kartı ile yaptıkları satışları beyan ettiği 1 nolu K.D.V. beyannamesinin ilgili kısmındaki tutar ile karşılaştırılıp, uyumsuzluk olması halinde, beyanlarında uyumsuzluk bulunan mükelleflerin inceleme ve denetim altına alınacağını bildirmiştir. Zaman içerisinde uygulamada yaşanan sıkıntılar nedeniyle yine Gelir İdaresi Başkanlığı, açıklama yaparak, K.D.V. Beyannamesinin ‘ Kredi Kartı ile tahsil edilen teslim ve hizmetlerin K.D.V. dahil karşılığını teşkil eden bedel ‘ bölümünde beyan edilen bilginin, verginin tarh ve tahakkuku ile ilgisi bulunmayan, denetim amaçlı bir bilgi olduğu ve K.D.V. açısından vergiyi doğuran olayın gerçekleşip gerçekleşmediğine bakılmaksızın ilgili dönemde kredi kartı ile yapılan tahsilatların bu bölümde gösterileceği belirtilmiştir. K.D.V.Kanunu açısından vergiyi doğuran olay; ‘ mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde bu, belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında meydana gelir’ şeklinde düzenlenmiştir. Bu açıklamalardan hareketle K.D.V.K. açısından vergiyi doğuran olay, gerçekleştiği dönem katma değer vergisinin matrahını oluşturup, bu işlemin karşılığını teşkil eden bedel mükellefler tarafından dönemin 1 nolu K.D.V. beyannamesinde beyan edilip, vergilendirilmektedir. Dönem 1 nolu K.D.V. beyannamesinde beyan ettiğimiz satış hasılatının yani teslim ve hizmet bedellerinin tahsilatının yapılıp yapılmadığının matraha etkisi bulunmamaktadır. Ancak teslim ve hizmet bedellerinin tahsilatının ne şekilde yapıldığı, kredi kartı ile yapılan satışların dönem beyannamesinde gösterilmesi açısından önem taşımaktadır. Burada dikkat edilmesi gereken husus; Dönem içinde kredi kartı ile yapılan tahsilatların, mal veya hizmetin teslimi ne zaman yapılmış, faturası ne zaman düzenlenmiş veya düzenlenecek olmasına bakılmaksızın ilgili dönem K.D.V. beyannamesinde gösterilmesidir. Yukarıdaki açıklamaların ışığı altında, uygulamada sıklıkla karşılaşılan tereddütlü durumlardan örnekler vererek konuyu açıklamaya çalışırsak; - Önceki Dönemlerde Tahakkuk Etmiş Alacakların, Alıcılar Tarafından Sonraki Dönemlerde Kredi Kartı İle Ödenmesine İlişkin Örnek A Şirketi 20.03.2010 tarihinde 1.000,00 TL K.D.V. Dahil bedel ile yurtiçi satış yapmıştır. Bu satışa ilişkin fatura bedelinin yarısını 15.04.2010 tarihinde kredi kartıyla, diğer yarısını da 15.05.2010 tarihinde yine kredi kartıyla tahsil etmiştir. Mükellefin bu durumda Mart ayında gerçekleştirmiş olduğu 1.000,00 TL K.D.V. Dahil tutarındaki satışı Mart-2010 dönemine ait 1. Nolu KD.V. beyannamesi ile beyan etmesi gerekmektedir. Nisan ayında yapmış olduğu satış bedelinin yarısına ait kredi kartı ile yapılan tahsilatı da Nisan-2010 dönemine ait 1. Nolu K.D.V. beyannamesinin Kredi kartı ile tahsil edilen teslim ve hizmetlerin K.D.V. dahil karşılığını teşkil eden bedel bölümünde göstermesi gerekmektedir. Aynı şekilde Mayıs ayında yapmış olduğu satış bedelinin yarısına ait kredi kartı ile yapılan tahsilatı da Mayıs-2010 döneminin K.D.V. beyannamesinin Kredi kartı ile tahsil edilen teslim ve hizmetlerin K.D.V. dahil karşılığını teşkil eden bedel bölümünde göstermesi gerekmektedir. - Avans Niteliğindeki Ödemelerin Kredi Kartı İle Yapılmasına İlişkin Örnek Avans; henüz satışı gerçekleşmemiş bir mal veya ifa edilmemiş bir hizmetle ilgili olan, henüz hak edilişi gerçekleşmemiş bulunan işlerde doğacak alacağa mahsuben malı satın alan veya hizmeti ifa ettirenler tarafından yapılan ödemeye denir. Avans olarak yapılan ödemeler bir teslim veya hizmetin karşılığını oluşturmadığından, yani K.D.V.K. açısından vergiyi doğuran olay meydana gelmediğinden, bu ödemeler katma değer vergisine tabi bulunmamaktadır. Ancak bir malın teslimi veya hizmetin ifası amacıyla avans olarak yapılan ödemeler, kredi kartı ile yapılırsa, K.D.V.K. açısından vergiye tabi bulunmamasına rağmen, ödemenin yapıldığı dönemin 1. No.lu K.D.V. beyannamesinin Kredi kartı ile tahsil edilen teslim ve hizmetlerin K.D.V. dahil karşılığını teşkil eden bedel bölümünde gösterilmelidir. B Şirketi 28.03.2010 tarihinde K.D.V. dahil 5.000,00 TL’yi C Şirketinden, C Şirketine Nisan 2010 döneminde vereceği hizmetin avansı olarak kredi kartı ile tahsil etmiştir. 06.04.2010 tarihinde de söz konusu hizmeti yerine getirmiş ve faturasını düzenlemiştir. Mükellefin bu durumda 28.03.2010 tarihinde kredi kartı ile yapmış olduğu tahsilatı Mart-2010 dönemi 1. Nolu K.D.V. beyannamesinin Kredi kartı ile tahsil edilen teslim ve hizmetlerin K.D.V. dahil karşılığını teşkil eden bedel bölümünde göstermesi gerekmektedir. 06.04.2010 tarihinde faturasını düzenleyerek gerçekleştirdiği hizmeti de Nisan-2010 dönemi 1. Nolu K.D.V. beyannamesi ile beyan edip, vergisini ödemelidir. Görüldüğü üzere; 1. Nolu K.D.V. beyannamesinde, mükelleflerin dönem içinde kredi kartı ile yapmış olduğu tahsilatların gösterilmesi amacıyla bulunan bölüm, uygulamada çeşitli sorunlara yol açmakta, burada bilgisi verilen kredi kartı ile yapılan teslim ve hizmetlerin bedelinin ne kadarının o döneme ait olduğu, ne kadarının önceki dönemde tahakkuk etmiş ancak ödemesinin bu dönemde yapıldığı veya ne kadarının avans olarak bu dönemde tahsil edilen ancak vergisi tahakkuk edip, ödenmemiş olan teslim ve hizmetlere ilişkin olduğunun saptanmasına imkan vermemektedir. Bu gibi çeşitli durumlar bazı mükelleflerin 1. Nolu K.D.V. beyannamesini düzenlerken, bu bölüme yazılacak tutarın tespitinde tereddüte düşmesine yol açmaktadır. Mükellefin 1. Nolu K.D.V. beyannamesinin ilgili bölümünde bilgisini verdiği tutar ile Gelir İdaresi Başkanlığına ilgili kurumlar tarafından verilen dönem içindeki kredi kartı ile yapılan tahsilat tutarlarının uyumsuz olması halinde ise Vergi Dairelerince izahat istenmekte, yapılan izahın yeterli görülmediği durumlarda ise mükellef incelemeye alınmakta veya cezai yaptırımlarla karşılaşmaktadır. Bu itibarla, Gelir İdaresince 1. Nolu K.D.V. beyannamesinde yer alan Kredi kartı ile tahsil edilen teslim ve hizmetlerin K.D.V. dahil karşılığını teşkil eden bedel bölümünün yeniden gözden geçirilmesi, uygulamada kolaylık sağlaması ve daha doğru bilgi vermesi açısından bu satıra, kredi kartı ile yapılan tahsilatların ne kadarının önceki dönemden kaynaklandığı, ne kadarının bu dönemde gerçekleştiği ve ne kadarının avans olduğu şeklinde seçenekli satırlar açılmasının sağlanması gerekli ve yerinde bir uygulama olacaktır.

Ticari işletmelerin, başka ticari işletmeler ile yaptıkları her türlü mal ve hizmet alışverişinin bedeli ne olursa olsun faturayla belgelendirilmesi şarttır. Bu kapsama girmeyen nihai tüketiciye yapılan satışlarda ise belli sınıra kadar fatura yerine geçen belgeler düzenlenebilecektir. 2010 yılı için bu sınır (KDV Dahil) 680 TL’dir. Ancak, 204 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile; işletmede kullanılmak ya da tüketilmek üzere fatura kesme sınırının altındaki ( 2010 için KDV Dahil 680 TL) kırtasiye, büro ve temizlik malzemeleri gibi alışlarda perakende satış fişi ya da yazar kasa fişlerinin gider belgesi olarak kabul edilebileceği yönünde düzenleme yapılmıştır. Belirtilen bu tür mal ve hizmetlerin fatura kesme sınırının üstündeki alışlarında ise perakende satış fişi ya da yazar kasa fişi kabul edilmeyecek, mutlaka fatura düzenlenmesi ve alınması gerekecektir. Dikkat edilirse; fatura kesme sınırının altındaki her türlü alışların değil sadece işletmede kullanılmak ya da tüketilmek üzere kırtasiye, büro, temizlik malzemesi gibi alışlar için perakende satış fişinin ya da yazar kasa fişinin kabul edileceği yönünde düzenleme yapılmıştır. İşletmenin tüketimi dışında satışa konu olacak mal ve hizmetlerin alımlarında ise bedeli ne olursa olsun fatura düzenlenmesi, defterlere, faturalara dayanılarak kayıt yapılması gerekmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesinin birinci fıkrası uyarınca, defterlerde yer alan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelerle ilgili kayıtların tevsik edilmesi zorunludur. Aynı kanunun 353. maddesinin 1 ve 2 numaralı bentlerinde yazılı belgelerin kullanılmaması ya da usul hükümlerine uyulmaması durumunda her bir belge için “özel usulsüzlük” cezasının kesileceği belirtilmiştir. Kayıt ve işlemlerin tevsiki ile ilgili belgeler fatura, perakende satış fişleri, gider pusulası, serbest meslek makbuzu, ücret bordrosu, sevk irsaliyesi vb. olarak sayılabilir. Belgelerin taşıması gereken bilgiler ve şekil şartları belirlenmiş olup bu şartları taşımayan belgelerin hiç düzenlenmemiş sayılacağı kanunda belirtilmiştir. Ayrıca; faturanın Maliye Bakanlığı’nca izin verilen matbaalarda basılmış olması (veya notere onaylatılmış olması) ve belgenin 1. nüshasının (orijinal kopyasının) kayıtlara alınması gerekmektedir. Belgenin aslının olmadığı hallerde (kaybolduğu, tahrip olduğu veya okunamadığı hallerde) belgenin fotokopisinin kayıtlara alınamayacağı, en azından belgeyi düzenleyen firma tarafından notere onaylatılmış bir kopyasının temin edilerek kayıt yapılmasının uygun olacağı Maliye Bakanlığı özelgelerinde belirtilmiştir. Uygulamada, belge orijinalinin temin edilemediği durumlarda, inceleme elemanlarınca eleştiri konusu yapıldığı bilinmektedir. Gider ve alışların belgelendirilmesi esas olmakla birlikte istisnai bazı durumlar için Vergi Usul Kanunu’nun 228. Maddesinde özel düzenleme yapılmıştır. Gerçek miktarları üzerinden kayıtlara geçirilmesi ve miktarlarının işin genişliğine ve mahiyetine uygun bulunması şartıyla; örf ve teamüle göre bir vesikaya istinat ettirilmesi mutat olmayan müteferrik giderler, vesikanın teminine imkan olmayan giderler, vergi kanunlarına göre götürü olarak tespit edilen giderlerin tevsiki için belge aranmayacaktır. Bunlara örnek olarak; şehir içi ulaşım ücretleri ve garsonlara verilen bahşişleri gösterebiliriz. Bu tür harcamaların içeriğini belirten bir formun harcamayı yapan personel tarafından düzenlenip imzalanarak muhasebeye iletilmesi kayıt ve belge düzeni açısından faydalı olacaktır. Sonuç olarak, yapılan harcamaların gider olarak dikkate alınabilmesi için ilgili belgelerin mutlaka temin edilmesi ve usulüne uygun olarak defter ve kayıtlara geçirilmesi gerekmektedir. Belgenin temin edilememesi halinde yalnızca ödemesi yapılan tutar değil, bu tutara ilişkin olarak hesaplanacak ve ödenecek vergilerin de kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması ve vergi matrahına ilave edilerek gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Ayrıca 204 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde bahsi geçen kırtasiye, büro, temizlik malzemesi gibi alışlar inceleme elemanları tarafından yalnızca bu malzemeler olarak dikkate alınmakta, tebliğde ‘gibi’ ifadesi ile kastedilen diğer alımlar konusunda açıklık bulunmamaktadır. Bu nedenle tebliğde bahsi geçen malzemeleri alırken, her daim fatura alınması mükelleflerin yararına olacaktır.

Yeni Torba Yasa ile kastımız; 13 Ekim 2011 tarih ve 28083 sayılı Mükerrer Resmi Gazete ile yayımlanan “Orta Vadeli Mali Plan”da belirlenen amaçlar çerçevesinde hazırlanan Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Tasarısı’dır. Sözü edilen tasarının gündemimize getireceği bazı hususlar ilgililerin tedbir alabilmesi amacıyla aşağıda özetlenmiştir. Finansman Giderlerinin % 10’u Vergiden İndirilemeyecek: Tasarı yasalaşır ise faiz, komisyon, vade farkı, kar payı ve benzeri finansman giderlerinin % 10’una kadar kısmı vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak indirilemeyecektir. Hükümet burada firmaları özkaynak kullanımına teşvik etmek amacını gütmektedir. Bu hüküm Kanunun yayımı tarihinden itibaren geçerli olacaktır. Yatırımın maliyetine verilen finansman giderleri için söz konusu değildir. Yurtdışına Verilen Hizmet Kazancının Yarısı Vergi Dışı Olacak: Türkiye’den yurtdışına verilen ve yurtdışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, tasarım, yazılım, çağrı merkezi ve veri saklama hizmet vb alanlarda faaliyette bulunanlar ile eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin bu faaliyetlerden elde ettikleri kazancın %50’sini beyanname üzerinden indirilmesine imkân verilmektedir. Burada amaç başta internet üzerinden olmak üzere yurtdışına hizmet ihracının desteklenmesidir. İnternet aracılığı ile muhasebe hizmeti verme, çizim, dizayn vb teknik hizmetler verme, Türkiye’ye gelerek sağlık veya eğitim hizmeti alan kişilerden elde edilen kazançlar vb bu kapsamdadır. Burada dikkat edilmesi gereken hususlar şöyledir: Birincisi; hizmetten yurtdışında yararlanılması gerekmektedir. Örnek olarak; yurtdışındaki firmanın Antalya’da inşa etmek istediği otel yatırımına dair çizim yapılıp yurtdışına fatura edilmesi halinde hizmetten yurtdışında yararlanılmadığından istisna uygulanamayacaktır. İkincisi; istisna bir kazanç istisnası olduğundan bu faaliyetler nedeni ile yüklenilen maliyet ve giderler (ortak maliyetler varsa bu faaliyete pay verilerek) net kazanç bulunacak ve bu kazancın yarısı vergiden istisna edilecektir. Özetle hizmet ihracı anlamına gelen faaliyetlerin muhasebede ayrı takibi şarttır. Kredilere Damga Vergisi ve Harç Yok: Bankalar, yurtiçi-yurtdışı kredi kuruluşları, uluslararası kurumlar ve finansman şirketlerinin müşterilerine kullandıracakları kredilere, bunların teminatlarına ve geri ödemelerine ilişkin düzenlenen kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konacak şerhler Damga Vergisi ve Harçlardan istisna edilmiştir. Bu hükümler ülkemizde zaten çok yüksek olan finansman maliyetlerini düşürecek olumlu düzenlemelerdir. Devletten Faiz Alabileceğiz: Mükellefler tarafından fazla ve yersiz olarak ödenen vergilerin iadesinde tahsil tarihinden itibaren, vergi mükellefin beyanından kaynaklanıyorsa müracaat tarihinden itibaren mükellef lehine faiz hesaplanacak ve ödenecektir. Normal vergi iade talepleri bu kapsamda işlemler değildir. Diğer Çeşitli Düzenlemeler: · Kamuya olan borç tüm tahsil dairelerine ödenebilecektir. · Yurtdışından getirilen telefonlar kaydı sırasında 100 TL harcın ödendiği belgelendikten sonra kaydedilecektir. Türkiye cep telefonu fiyatları konusunda pek çok ülke ile benzer fiyatlara sahip olduğundan diğer telefonların getirilmesi büyük bir oranda cazibesini yitirecektir. Genellikle 1/3 fiyat avantajı olan Amerika’dan getirilecek i-phone’lar için ise mevcut cazibe azalacaktır. · Ekonomik ve sosyal açıdan göreceli olarak daha az gelişmiş bölgelerde yapılacak yatırımlar için teşvik belgelerinde ön görülen ve fiilen istihdam edilen işçilerin ücretlerinin asgari ücretin brüt tutarı kadar kısmı için gelir vergisi stopaj teşviki öngörülmektedir. Teşvik tutarı, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmeye başlanacağı tarihten itibaren 10 yıl süreyle bu ücretlerle ilgili olarak verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk edecek vergiden terkin edilmek suretiyle uygulanacaktır. Devlet yardımları çerçevesinde Bakanlar Kurulunca belirlenen illerde yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılacak yatırımlarda yatırımcılar üzerindeki istihdam yükünün azaltılması amacıyla yeni istihdam edilecekler için sigortalı ve işveren hissesinin tamamına kadar olan kısmının Ekonomi Bakanlığınca karşılanması da ayrıca sağlanmaktadır. · Türk gelenekleri ve kültürünü yansıtan, turizm alanında önemli gelir potansiyeli taşıyan, fakat teknolojik gelişmeler ve küreselleşme nedeniyle kaybolma tehlikesiyle karşı karşıya olan meslek kolları esnaf muaflığından yararlanacaktır. Bağımsız denetim kuruluşlarından SPK denetimi yapacaklara yıllık 30.000 TL ve diğerlerine 15.000 TL ve müşavirlik, bağımsız denetçilik ruhsatlarına ise 1.750 - 1.250 TL harç gelmiştir. Bu durum bağımsız denetçiliği belirli hacimlerin altında verimsiz kılacaktır ve sayıca sınırlı tutacaktır. Örnek olarak; SPK denetimi yapabilmeye yetkili denetim firması sayısı 93 iken fiili denetimlerin 10 firmada yoğunlaştığı görülmektedir. Bu durumda kalan firmaların denetim ruhsatı alması ciddi şekilde zorlaşacaktır. 04.05.2012 Berk DİCLE Yeminli Mali Müşavir

Yeni Türk Ticaret Kanunu’nu anlattığımız seminerlerde; 1 Temmuz 2012’den itibaren hayatımıza girecek “şirketlerin kendi paylarını satın alabilme” olanağı “bir başka gezegende geçen bilim-kurgu bir hikâyeymiş” gibi hem ilgi toplayan hem de hakkında pek de fikir sahibi olunmayan bir unsur olarak karşımıza çıkmaktadır. Ne olduğu ve ne işe yarayacağı pek bilinemediği gibi geçmişteki herhangi bir deneyim veya uygulama ile ilgisi kurulamadığı için kolaylıkla öğrenilememektedir. Bu konu ülkemiz için yeni olsa da gerçekte dünyada yaygın olarak kullanılmaktadır. Hatta dünyada bazı halka açık firmalar tarafından sadece kendi hisse senetlerini alıp satmakla görevli çalışanlar veya şirketin yetkilendirdiği aracı kurumların bulundurulduğu görülebilmektedir. İngilizcede bir şirketin kendi hisselerini almasına; “stock repurchase, share buyback, redemption” gibi isimler verilirken, bu yolla elde edilen paylara ise “treasury stock” ismi verilmektedir. Yeni TTK’na göre; · Bir şirket kendi paylarını, esas veya çıkarılmış sermayesinin onda birine kadar iktisap edebilir. (Bu sınır nominal değer üzerinden olduğundan örnek olarak; sermayesi 100 TL olan bir şirket itibari değerleri 10 TL olan hisseleri 20 TL’n dan alabilecek ve dolayısıyla nakit çıkışı sermayenin beşte biri olabilecektir.) · Genel kurulun, yönetim kurulunu yetkilendirmesi şarttır. Bu yetkide, payların itibarî değer sayıları ve paylara ödenebilecek bedelin alt ve üst sınırı gösterilecektir. Yetki en çok 5 yıl için verilebilir. · Yakın ve ciddi bir kayıp söz konusu ise genel kurul kararı olmadan da alım yapılabilir ancak ilk genel kurula bilgi verilmesi gerekir. · Doğal olarak geri alınan senetler oy, kar payı, toplantı nisabı vb konularda dikkate alınmayacaktır. SPK bu konuyu 10.08.2011 tarih ve 26/767 sayılı kararı ile düzenlemiştir. SPK’ ya göre geri alım; genel kurul tarafından onaylanmış geri alım programı çerçevesinde ve azami 18 aylık bir süre için verilebilecek yetki dâhilinde yönetim kurulu tarafından yapılabilecektir. Elde edilen senetler 3 yıl içinde elden çıkarılmaz ise sermaye azatlımı yoluyla iptal edilmelidir. SPK ayrıca fiyatları manuple edici spekülatif hareketlere engel olacak sınırlamalar da getirmiştir. Her zaman olduğu gibi SPK kapsamındaki firmaların bu türden her türlü aksiyonu yani alım-satım işleri ile genel kurul yetkilendirmeleri ve geri alım programı gibi bilgileri halka açıklamaları gerekmektedir. Şirketin kendi hisselerini alıp-satmasından doğacak farklar (olası kazanç veya kayıplar) kâr veya zarar değildir. Bu farklar; Geri Alınan Şirket Hisseleri, Emisyon Primi veya Olağanüstü Yedekler gibi özkaynak kalemlerine kaydedilir. Alınan paylar şirket bilançosunun Özkaynaklar bölümünde Sermaye altında “Geri Alınan Şirket Hisseleri Hesabı”nda raporlanacaktır. Böylece örnek olarak şöyle bir yorum yapabileceğiz; … Şirketinin sermayesi 100 TL olmakla beraber şirket şu an itibariyle 5 TL nominal bedelli Geri Alınan Kendi Hissesine sahip olduğundan şimdilik 95 TL sermaye etkindir ve şirket tekrar hisse alıp-satarak itibari sermayesini 90 – 100 TL aralığında değiştirebilir. Hisse geri alımı nedeni ile özkaynaklar azalmıştır ancak pay sayısı azaldığından hisse başına kâr artacaktır. İşin muhasebe boyutunun halledilebilmesi için önce konunun anlaşılması gereklidir. Bu sebeple bu yazımızda öncelikle bir şirketin neden kendi hisselerini alması gerekebileceğini açıklayacağız: · Kar payı dağıtmaya alternatif kullanım: Şirket hisse başına karlılığı veya her bir hissenin değerini artırmak amacı ile hisse alımları yapabilir hatta bu amaçla profesyonel hizmetler satın alabilir. Mantık basittir; piyasada 5 adet hissesi olan şirketin hisse başına kârı beşte bir iken, 1 adet hisse geri alındığında hisse başına kâr dörtte bire yükselecektir. Eğer başlangıçta hisse başına 1 TL kâr payı düşüyor ise bu geri alım sonrası 1.25 TL kâr payı elde edilecektir. Dikkat edilecek olursa kâr değişmemiş ancak hisse başına kâr artmıştır. Yukarıda belirttiğimiz şirket çıkarlarına dönük hisse alımları aynı zamanda hissedar çıkarlarına dönük olarak da yapılabilmektedir. Özetle; şirket yöneticilerine ve profesyonellere stratejileri çerçevesinde kullanılabilecekleri yeni bir olanak sunulmuştur. · Sorunlu küçük ortağı şirketten uzaklaştırma amaçlı kullanım: Kimi şirketlerde küçük ortak ciddi bir huzursuzluk kaynağı olabilir. Ortak olmak; ister istemez birliktelik anlamındadır ancak eğer taraflar bu birliktelikten memnun değillerse bu huzursuzluğun sonsuza dek sürdürülmesinin anlamı yoktur. Eğer küçük ortak; o Yönetimi elinde bulunduran ortakların yönetim politikalarından hoşnut değil ise ve bunu sürekli olarak gündeme getirerek, çalışanların moralini bozuyor ise, o Şirket kaynaklarını verimsiz kullanıyor, hatalı pazarlama yöntemleri izliyor, şirkete yakın olmanın ve bilgiye ulaşabilmenin avantajını kötüye kullanıyor ise, o Şirket yöneticileri farklı ortaklar tarafından farklı hedef ve yönetim metodları telkin edilmesinden bunalmış ise, o Küçük ortak asılsız iddialar, suçlar, söylentiler çıkararak sorun yaratıyor ise, o Küçük ortağın kamuoyundaki imajı şirkete zarar veriyor ise, bu ortakları uzaklaştırıp şirketi tek bir anlayış çerçevesinde yönetmek en iyi çözüm olacaktır. Böylece şirket huzursuzluk çıkaran herhangi bir küçük ortağın hisselerini geri alarak huzursuzluğu giderebilecektir. (pay sahiplerinin zorla şirketten çıkarılması İngilizcede “squeeze out” kelimeleri ile ifade edilir.) · Bonus dağıtmak amaçlı kullanım: Şirket elinde bulundurduğu kendine ait payları yönetici ve çalışanlarına; emekliliğe, kıdeme, hisse başına kâr oranına, EBITDA yüzdesine vb şartlara bağlı olarak bonus olarak verebilir (Bu şekilde hisse senedi alma hakkı tanıyan opsiyonlara İngiliz dilinde “stock option” ismi verilir.) Böylece şirkete bağlılık, etkin kaynak kullanımı sağlanabilir. Örnek olarak; şirkette çalışma süresi 5 – 10 – 15 - 20 yılı geçen yöneticilere … adet pay vermek suretiyle şirkete bağlılık artırılabilir. Yöneticilerin pay sahibi olmaları, şirketi kendi şirketleri gibi benimsemeleri, şirket kaynaklarını maksimum verimlilikle kullanıp, kişisel kazançlarını da maksimize edecek en yüksek kârlılığa yönelmelerine sebep olabilecektir. · Şahsi bonusunu artırmak amaçlı kullanım: Şirket üst yönetimine hisse başına kâr rakamına dayalı bir yıl sonu ikramiyesi öngörülmüş ise; bu kez yönetici hisse geri alımları ile pay başına kâr oranını ve dolayısıyla da kendi şahsi bonus ödemesini maksimize edebilir. · Arzu edilmeyen yeni ortaklardan korunma veya arzu edilmeyen hisse satışlarından korunma amaçlı kullanımlar: Ortaklık paylarını satmak isteyen küçük ortaklar; bu payları şirketin rakibi durumundaki kişilere, kamuoyunda imajı olumsuz olarak bilinen kişilere vb satmak niyetinde ise şirket bu arzu edilmeyen kişilerin yeni ortak olarak gelmesine engel olmak amacı ile bu hisseleri satın alabilir. · Fiyat istikrarı amaçlı kullanım: Şirket ortaklık paylarını elinden çıkarmaya çalışan herhangi bir ortak aşırı düşük fiyatlı satış yapma aşamasında ise şirket bu sebeple hisse fiyatlarının düşmesine engel olmak isteyebilir (“market maker” yani piyasa yapıcısı olmak). Doğal olarak; şirketin düşük fiyattan hisse geri alımı yapması içeridekileri yani mevcut hisse sahiplerini koruyacaktır. Bu durum; hem hisseye alıcı (talep) geldiği için hem de gelecekteki olası hisse başına kâr rakamları artacağı için mevcut ortakların lehinedir. · Net aktif değerinin artırılması amaçlı kullanım: Bu yöntemde şirket açıklanan bir plan çerçevesinde hisseleri düşük fiyattan alır ve fiyatlar yükselince satar. Böylece şirketin net aktif değerini artırır. Hisse fiyatlarının aşırı düşüşler yaşamasına engel olur. Yatırımcıya güven verir çünkü şirketin bu planını bilen yatırımcı aşırı kayıplara uğramayacağını düşünerek çok daha güvenle şirket hisselerinde alıcı olur. Hisse fiyatlarındaki dalgalanmaları en iyi takip eden taraf olarak firma kendisi fiyat dalgalarının dibinde alım ve tepesinde satım stratejisini uzun yıllar içersinde takip edebilecektir. Ayrıca geçici sebeplerle yaşanan olağanüstü fiyat düşüşleri de fırsat kabul edilebilir. · Genel kurul kararı olmadan acil hisse alımları: Yeni TTK yakın ve ciddi bir kayıp söz konusu ise genel kurul kararı olmadan da geri alıma imkan tanımaktadır. Örnek olarak; o Şirket ortaklığı veya hakimiyet şirkete zarar verecek bir ortağın eline geçecek ise, o Mevcut ortağın varlığı; bu ortağın itibarıyla ilgili veya hukuki ya da ticari bir problemin oluşması ile şirkete zarar verecek ise, o Şirket ortağından ticari alacak var ise ve ortağın borca batık olması sebebi ile tahsilatın güvence altına alınması için ortaklık paylarının geri alınması gerekiyor ise, Derhal hisse alımı yapılabilecektir. Ülkemiz şirketleri tipik gelişmekte olan ülke şirketleri olarak; işletme sermayesi ihtiyacı içersindedirler. Hisse geri alımı ise tanımı gereği işletmeden nakit çıkışı ve kullanılan sermayenin azalması anlamındadır. Dolayısıyla da genel olarak kârlılığı ve nakdi yerinde olan şirketlere hitap etmektedir ve pek çok şirketimiz için lüks bir uygulamadır. Yine de ortak iş yapma kültürü oldukça zayıf ülkemiz insanı için özellikle mevcut küçük ortaklarla işin yürütülemediği durumlarda kurtarıcı durumunda olacak oldukça faydalı bir uygulamadır. 07.06.2012 Berk DİCLE Yeminli Mali Müşavir